Развитие условий налогообложения недропользователей в Республике Казахстан
Роза Кинчинбаева, Партнер консалтинговой компании «МинТакс»
Вступление в силу 1 января 2002 года нового Налогового кодекса1 явилось одним из важных этапов развития налогового законодательства Казахстана. В разработке этого законопроекта участвовала группа ведущих казахстанских экспертов в области налогообложения, благодаря усилиям которых был решен ряд проблем, возникших в период действия старого Закона о налогах2. Вместе с тем, как и любой другой законодательный акт, Налоговый кодекс не только снял многие вопросы, но и поставил новые, которые, на наш взгляд, возможно потребуют решения уже в ближайшее время.
1. Налоговый Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12 июня 2001 года № 209-II ЗРК. Далее по тексту - Налоговый кодекс.
2. Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу Закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет». Далее по тексту - Закон о налогах.
В настоящей статье мы рассмотрим развитие условий налогообложения недропользователей в Казахстане в связи со вступлением в силу нового Налогового кодекса и нормативных правовых актов, изданных во исполнение его норм, а также возникшие в связи с этим вопросы.
Развитие основных принципов налогообложения недропользователей
Налоговый кодекс является единым документом, устанавливающим все нормы взаимоотношений налогоплательщиков и государства по исчислению и уплате всех видов налогов и платежей. Кроме того, если Закон о налогах являлся документом как бы обособленным от других нормативных правовых актов, в том числе регулирующих гражданское право, то Налоговый кодекс включает в себя обширное юридическое обоснование фискальных отношений. Таким образом, принятие Налогового кодекса позволит поставить налоговые отношения в Республике на более высокий уровень, что стабилизирует как развитие производства, так и увеличение бюджетных поступлений.
Налоговый кодекс сохранил основные принципы налогообложения недропользователей, установленные ранее в налоговом законодательстве Казахстана и применяемые в международной практике. К таким принципам относятся следующие:
• установление условий налогообложения для недропользователей в контракте при его заключении;
• сохранение уровня налогообложения недропользователя и баланса интересов между недропользователем и государством на протяжение всего срока действия контракта;
• уплата, помимо общеустановленных налогов и платежей, специальных платежей за пользование недрами;
• налоговая граница, то есть ведение отдельного налогового учета доходов и расходов по операциям по недропользованию и другим операциям;
• установление отдельных условий исчисления подоходного налога и НДС, соответствующих условиям осуществления операций по недропользованию.
Вместе с тем, Налоговый кодекс включает в себя ряд изменений и новых положений.
Так, впервые в Налоговом кодексе определяются условия налогообложения лиц, осуществляющих добычу полезных ископаемых до момента заключения контракта на недропользование. Согласно статье 281 Налогового кодекса, недропользователи, осуществляющие добычу полезных ископаемых без заключения контракта на недропользование, производят отчисления за пользование недрами в доход республиканского бюджета в виде роялти в размерах, устанавливаемых Правительством Республики Казахстан. При этом определение объектов обложения и сроков уплаты таких платежей производится в порядке, установленном Налоговым кодексом для уплаты роялти.
Впервые на законодательном уровне установлено, что в случае, если в период с даты выдачи заключения налоговой экспертизы до даты подписания контракта будут внесены изменения в налоговое законодательство, то данные изменения в обязательном порядке должны быть учтены в налоговом режиме контракта до его подписания. Это положение хоть и приводит к пересмотру ранее согласованных в ходе налоговой экспертизы условий налогообложения, но позволит исключить возможность возникновения в дальнейшем спорных ситуаций по отношению правомерности условий заключенного контракта.
Вместе с тем, в Налоговом кодексе исключена одна из основных норм практики заключения контрактов на недропользование – согласование всех условий контрактов между его сторонами. Так, согласно статье 286 Налогового кодекса, налоговый режим, установленный по результатам налоговой экспертизы, подлежит обязательному включению в окончательный текст контракта без каких-либо изменений и корректировок. Тогда как в соответствии с нормами ранее действовавшего Закона о налогах, именно согласованный с недропользователем налоговый режим подлежал обязательному включению в контракт.
Одним из проблемных вопросов, на наш взгляд, является исключение из налогового законодательства всех норм, устанавливающих стабильность налогового режима контрактов на недропользование. Единственное упоминание о стабильности имеется в статье 285 Налогового кодекса, но оно является косвенным, а не прямым. Данная статья говорит только о следующих положениях:
1. Изменения в налоговый режим по соглашению сторон контракта могут быть внесены только в случае изменения налогового законодательства. Ранее изменения в налоговый режим контракта могли быть внесены по соглашению сторон в любой приемлемый для сторон момент, независимо от изменений налогового законодательства.
2. Если налоговое законодательство для недропользователя улучшилось, то в налоговый режим обязана быть внесена корректировка, восстанавливающая экономические интересы Республики Казахстан.
3. В случае отмены в налоговом законодательстве каких-либо налогов недропользователь обязан производить их уплату до момента внесения соответствующих изменений в контракт.
Все данные нормы правомерны, но они являются односторонними – защищающими только интересы государства, несмотря на то, что контракт на недропользование является двусторонним документом, защищающим как интересы государства, так и интересы недропользователя.
В целом исключение из налогового законодательства нормы о стабильности может негативно сказаться не только на вновь заключаемые контракты, но и на контракты, которые были заключены ранее. Данное положение имеет определенные риски для всех недропользователей, поскольку при отсутствии в Налоговом кодексе нормы о стабильности налоговых режимов контрактов, государство в любой момент может поставить вопрос о пересмотре условий налогообложения, установленных контрактами на недропользование.
Еще одним проблемным вопросом для недропользователей может быть исключение из налогового законодательства нормы о возможности переноса условий налогообложения из ранее заключенного контракта в налоговый режим нового контракта. Исключение данного положения может негативно сказаться на контракты на добычу, заключаемые недропользователями в продолжение выполненного контракта на разведку. Это связано с тем, что затраты на разведку могут быть возмещены недропользователю только за счет доходов, полученных в период добычи и, следовательно, такие расходы по контракту на разведку должны быть учтены при исчислении корпоративного подоходного налога и налога на сверхприбыль по контракту на добычу.
Изменения в моделях налогового режима и возможность отмены выплат государству исторических затрат
Налоговый кодекс предусматривает сохранение первой и второй моделей налогового режима контрактов. При этом незначительные изменения вносятся в перечень налогов, устанавливаемых по первой или по второй модели.
Если в ранее действовавшем законодательстве был установлен перечень налогов, уплачиваемых по второй модели налогового режима, то в Налоговом кодексе приведен перечень налогов, которые не подлежат уплате. Данное положение не внесло существенных изменений, но предусматривает, что по второй модели налогового режима должны будут выплачиваться такие налоги и сборы, как налог на транспортные средства, сбор за регистрацию залога движимого имущества, сбор за государственную регистрацию радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств, сборы за государственную регистрацию механических транспортных средств, морских, речных и воздушных судов, сбор за проезд автотранспортных средств по территории Республики Казахстан и другие.
Несмотря на значительное увеличение числа подлежащих уплате платежей, многие из них по суммам выплат являются незначительными, а также носят характер «оплаты услуг государственных органов», что приводит фактически к невозможности освобождения от их уплаты по причинам налогового администрирования.
Одним из важных изменений, которые направлены на улучшение инвестиционного климата, является то, что Налоговый кодекс не устанавливает такого платежа, как возмещение исторических затрат. Более того, в соответствии с пунктом 2 статьи 2 Налогового кодекса ни на кого не может быть возложена обязанность по уплате налогов и платежей в бюджет, не установленных Налоговым кодексом.
Вместе с тем, следует отметить, что изменения только налогового законодательства не решают вопроса об отмене обязательств по уплате исторических затрат. Для этого требуется отменить весь принцип установления данного платежа, в том числе отменить все нормативные правовые акты, в которых упоминается об обязательстве возмещения исторических затрат. В противном случае положительный результат не будет достигнут.
Кроме того, будет справедливым, если «незаконный платеж», который никогда не был предусмотрен ни одним из законов, будет отменен по ранее заключенным контрактам.
Доля Республики Казахстан по разделу продукции
Налоговый кодекс также впервые описывает порядок установления и уплаты доли Республики Казахстан по разделу продукции. Ранее данные вопросы устанавливались исключительно на основании договоренностей сторон при заключении контракта. Принципы Налогового кодекса соответствуют международной и казахстанской практике заключения контрактов «О разделе продукции».
Вместе с тем, следует отметить, что часть ограничений по отнесению затрат к «возмещаемым», на наш взгляд, являются несправедливыми. Так, затраты недропользователя по транспортировке и реализации принадлежащих ему полезных ископаемым являются частью его прямых расходов, связанных с получением доходов, а также составляющей формирования цены на полезные ископаемые. Поэтому такие расходы должны включаться в состав возмещаемых затрат.
Также, на наш взгляд, является несправедливым исключение из состава возмещаемых затрат расходов, связанных с аудитом, арбитражем, и выплачиваемых процентов по заемным средствам. Что касается процентов, то максимальным ограничением, по нашему мнению, может быть запрет на отнесение к возмещаемым затратам процентов по займам головной компании, а также суммы превышения свыше уровня, установленного для отнесения процентов на вычеты при исчислении корпоративного подоходного налога.
Изменение порядка установления и размера бонуса коммерческого обнаружения
Налоговый кодекс частично изменяет порядок установления, а также увеличивает в два раза минимальный размер бонуса коммерческого обнаружения. Так, если ранее бонус коммерческого обнаружения мог быть установлен и зафиксирован в денежном, либо в процентном выражении от оценочной стоимости извлекаемых запасов на контрактной территории, по которой проводилась разведка, то по Налоговому кодексу предусмотрен только второй вариант порядка исчисления бонуса. Увеличение ставки бонуса также не является мерой, улучшающей инвестиционную привлекательность для заключения контрактов на разведку и добычу.
Внесение изменений по порядку исчисления роялти
В Налоговом кодексе вводится единая методика исчисления роялти по всем видам полезных ископаемых, что безусловно является позитивным шагом. Так, если ранее затраты на транспортировку полезных ископаемых можно было исключать из объекта обложения роялти только по углеводородам и общераспространенным полезным ископаемым, то теперь такую возможность получили и недропользователи, добывающие твердые полезные ископаемые (за исключением золота, серебра и платины).
Положительным моментом является и то, что устраняется косвенное противоречие, существовавшее между Законом о налогах и Постановлением Правительства Республики Казахстан от 12 сентября 1997 года № 1330 в части порядка определения объекта обложения роялти. Налоговый кодекс четко определяет то, что объектом обложения роялти, устанавливаемым в контракте, может быть или объем добытых полезных ископаемых, или первый товарный продукт. Данное положение является важным для недропользователей, добывающих твердые полезные ископаемые. Они смогут теперь производить уплату роялти от объема получаемого концентрата или от объема минерального сырья после первичной обработки.
На первый взгляд, негативное изменение по установлению минимальной ставки роялти по всем видам полезных ископаемых в размере 0,5% не несет серьезных последствий и, по нашему мнению, является объективным. Исходя из практики заключения контрактов в Республике Казахстан, следует отметить, что установление в контракте ставки роялти ниже 0,5% является редким исключением из общего правила.
Возможные трудности по исчислению налога на сверхприбыль
Порядок исчисления налога на сверхприбыль остался почти неизменным. Вместе с тем, в Налоговом кодексе была незначительно изменена формула расчета внутренней нормы прибыли, что возможно приведет к незначительным потерям для государства.
Дополнительно следует отметить, что существует вопрос, с которым уже сегодня могут столкнуться отдельные недропользователи, так как ответ на него налоговое законодательство Казахстана никогда не давало.
Проблема заключается в том, что по тем или иным причинам недропользователь может иметь положительные денежные потоки уже начиная с первого года работы по контракту. В данном случае такой показатель, как внутренняя норма прибыли, на основании которого определяется ставка налога, просто не рассчитывается.
Вышеуказанная проблема может возникнуть, в частности, по месторождениям, на которых до заключения контракта уже произведены разведка и обустройство. Справедливо в данном случае было бы законодательно разрешить недропользователям относить к отрицательному денежному потоку первого года остаточную стоимость фиксированных активов, имеющихся на дату заключения контракта.
Налоговые декларации
Для улучшения налогового администрирования одновременно с Налоговым кодексом с 1 января 2002 года в Казахстане были введены новые формы налоговой отчетности. Они позволят полностью автоматизировать учет налоговых обязательств и их исполнение налогоплательщиками.
Вместе с тем, данные формы не всегда применимы для недропользователей, заключивших контракты до 1 января 2002 года, так как они полностью отражают порядок исчисления налогов, установленный Налоговым кодексом.
Одним из вариантов выхода из сложившейся ситуации является при необходимости разработка рекомендаций по порядку заполнения новых форм для каждого контракта на недропользование. Это соответствовало бы порядку исчисления налогов, установленному соответствующим контрактом на недропользование.
Возможные вопросы, требующие дальнейшего рассмотрения и решения
В заключение рассмотрим несколько вопросов по совершенствованию налогообложения недропользователей.
1. На наш взгляд, недропользователей, осуществляющих исключительно добычу общераспространенных полезных ископаемых, необходимо выделить в отдельную группу. То есть установить для них следующие условия налогообложения:
• фиксированный размер подписного бонуса;
• фиксированные ставки роялти, как это установлено в настоящее время;
• все остальные налоги такие недропользователи должны исчислять в соответствии с текущим законодательством, то есть с законодательством, действующим на момент возникновения налоговых обязательств.
Это позволит компаниям, для которых добыча общераспространенных полезных ископаемых является процессом получения сырья для основного производства, вести единый учет по всей осуществляемой деятельности. Это упростит процесс заключения контрактов и проведения налоговой экспертизы налоговыми органами на местах, а также позволит исключить разбирательства по тому, какое законодательство должно применяться к доходам от недропользования, - законодательство, действующее на дату заключения контракта, или законодательство, действующее на момент возникновения налоговых обязательств.
2. Другим положительным аспектом для привлечения инвестициий в разведку и разработку месторождений твердых полезных ископаемых может стать установление фиксированных ставок роялти по видам полезных ископаемых в средних размерах, которые сложились у нас сегодня, исходя из практики заключения контрактов. В данном случае даже при проведении конкурса с участием компаний, имеющих равные технические возможности, его победителем может стать компания, предложившая более высокий подписной бонус.
3. До настоящего времени для горнодобывающих компаний одной из серьезных проблем является налоговая граница. Конечно, говорить о полной отмене налоговой границы, наверное, рано, учитывая те принципы налогообложения, которые определены Налоговым кодексом. Однако мы думаем, что частичные изменения в данном вопросе могут эффективно повлиять на инвестиционную привлекательность горнодобывающих проектов, особенно в проектах по разработке твердых полезных ископаемых.
Мы считаем, что в рамках одной компании не должно быть налоговой границы, если эта компания заключила несколько контрактов на добычу одного вида полезного ископаемого. Исключением из этого правила может являться налог на сверхприбыль и роялти. Данное положение в значительной мере упростит налоговое администрирование и, следовательно, облегчит труд работников налоговых органов на местах и работников компаний, отвечающих за налоговые вопросы.
Также не должно быть налоговой границы в рамках совмещенных проектов по добыче и переработке полезных ископаемых, осуществляемых одной компанией. Например, по разработке золоторудного месторождения и строительству завода по обогащению и производству золота из добываемой руды. Такое ограничение сегодня тормозит развитие перерабатывающей промышленности, а это противоречит программе развития Республики, утвержденной Президентом и Правительством.
4. Еще одним положительным моментом, который должен быть предусмотрен законом, является возможность издания отдельных инструктивных актов республиканского налогового органа, которые бы устанавливали порядок администрирования налогов и платежей по отдельным заключенным контрактам. Это предложение обусловлено тем, что налоговый режим каждого контракта основывается на законодательстве, действующем на дату заключения контракта, и чем дольше действует контракт, тем больше вопросы налогового администрирования, установленные контрактом, отличаются от налогового администрирования, действующего на момент возникновения налоговых обязательств.
Ситуация осложнена еще и тем, что в контрактах, заключенных до 1 января 1997 года, применялись нормы, основанные на международной практике заключения контрактов на недропользование, которые существенно отличались от норм права Республики Казахстан.
Кроме того, есть случаи, когда в контрактах при их заключении даже не устанавливались сроки осуществления тех или иных платежей в бюджет или сроки предоставления декларации. Именно инструкция по применению налогового режима контракта, с одной стороны, являющаяся частью налогового законодательства, а с другой стороны, согласованная с недропользователем, может решить эти проблемы и поможет избежать возникновения спорных ситуаций, которые зачастую возникают сегодня при проведении документальных проверок крупных недропользователей, поскольку часто это приводит к потере времени и средств для проведения судебных разбирательств.
По нашему мнению, решение данных вопросов могло бы улучшить инвестиционный климат в сфере недропользования, а также упростить налоговое администрирование в части исчисления и уплаты налогов недропользователями.
Список статей
Евразийский Экономический Саммит 2002 Тьерри Маллере
Опыт ОАО «Казахстанкаспийшельф» - пример международного сотрудничества в нефтяной промышленности Дузбаев Сатыбай
Деятельность компании Маерск Ойл Казахстан ГмбХ Свенд Андерсен
Иностранные инвестиции в экономике Казахстана: основные итоги Редакционный обзор
Арбитражное решение: его окончательный характер и исполнение Аннетт Магнуссон
Конституционное право на судебную защиту и арбитражное соглашение Айгуль Кенжебаева
Арбитраж в Казахстане: ступени развития Петр Грешников, Игорь Грешников
Индустрия гостеприимства в Казахстане: проблемы и перспективы Роза Раева, Рашида Шайкенова
Рекрутинг в Казахстане Гульзара Адилова