Применение налоговых конвенций к налоговым спорам
Жанар Касымбекова, старший юрист, Bracewell & Giulliani
Существенным фактором оценки инвестиционного климата любой страны, безусловно, является наличие достаточных гарантий защиты интересов инвесторов – как с точки зрения норм национального законодательства, так и признания и исполнения в данной стране норм международных соглашений. Иностранные инвесторы (а это справедливо как для иностранных лиц в Казахстане, так и для казахстанских за рубежом) должны быть уверены в том, что в определенных случаях они могут рассчитывать на дополнительную защиту посредством надлежащего применения к ним норм международных соглашений. Принимая во внимание, что в казахстанской практике наблюдается устойчивая тенденция к росту споров в сфере налогообложения, подпадающих под действие Конвенций об избежании двойного налогообложения с участием Республики Казахстан (далее – налоговые конвенции), в настоящей статье рассматриваются некоторые аспекты их применения к налоговым спорам.
Применение международных соглашений к разрешению налоговых споров
Налоговые конвенции применяются ко всем лицам, являющимся резидентами одного или обоих договаривающихся государств, и имеют своей целью устранить двойное налогообложение посредством применения пределов, в которых каждое из двух государств может облагать налогом тот или иной объект. Следует отметить, что не исключение здесь и нерезиденты – недропользователи, осуществляющие свою деятельность на основании заключенных с Республикой Казахстан контрактов на недропользование. Как известно, такие контракты предусматривают специальный налоговый режим, который должен действовать на протяжении всего действия контракта и может быть изменен только при определенных условиях. Вместе с тем применение специального налогообложения в отношении таких недропользователей не должно исключать и применения к ним налоговых конвенций, поскольку последние имеют приоритет. В этой связи правильное применение налоговой конвенции является важным аспектом для надлежащего налогообложения.
В рамках казахстанской практики действует инструкция о порядке применения Конвенций (Соглашений) об избежании двойного налогообложения и предотвращении от уплаты налогов на доход и капитал (имущество), заключенных Республикой Казахстан с иностранными государствами. Она была разработана с целью разъяснения только общих принципов применения налоговых конвенций, и в ней совершенно определенно предусмотрено, что в каждом конкретном случае в первую очередь следует руководствоваться положениями соответствующей налоговой конвенции. Однако на практике при разрешении споров, подпадающих под действие той или иной налоговой конвенции, налоговые органы и суды достаточно часто ограничиваются применением только указанной Инструкции и норм специальных положений по международным договорам главы 31 Кодекса РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" (Налоговый кодекс). Либо, что также встречается часто, интерпретируют положения налоговых конвенций с точки зрения норм национального права. Такие нарушения, по существу, противоречат как целям самой налоговой конвенции, так и принципу содействия договаривающимся государствам сохранить баланс интересов налогоплательщика и самих государств.
Исходя из вышесказанного полагаю, что будет правильным прежде всего указать на прямое действие положений конвенций, что имеет большое практическое значение для надлежащего налогообложения.
В соответствии с п.3 ст. 4 Конституции РК, международные договоры, ратифицированные Республикой Казахстан, имеют приоритет перед ее законами и применяются непосредственно, кроме случаев когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание внутриреспубликанского закона. При этом в налоговых целях согласно п.5 ст. 2 Налогового кодекса предусмотрено, что если международным договором, ратифицированным РК, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила такого договора.
В большинстве случаев налоговые конвенции с участием Республики Казахстан ратифицированы в общем порядке и не содержат каких-либо требований о соблюдении сторонами дополнительных процедур в части их применения. Отсутствие таких требований и процедур позволяет применять налоговые конвенции непосредственно к налоговым правоотношениям. Данное правило является существенным при разрешении такой категории налоговых споров, поскольку оно определяет границы применения к ним внутреннего законодательства договаривающегося государства – в нашем случае Республики Казахстан. В частности, положения главы 31 Налогового кодекса, предусматривающие специальные условия по международным договорам, и положения Инструкции могут регулировать налог и налоговые отношения в той части, в какой это соответствует положениям налоговой конвенции.
Данное правило также вытекает и из других норм законодательства Республики Казахстан. Статья 25 Указа Президента РК "О порядке заключения, исполнения и денонсации международных договоров РК" от 12 декабря 1995 года предусматривает, что толкование международных договоров производится в соответствии с Конституцией РК и нормами международного права. В свою очередь, международные нормы, в частности положения Венской конвенции о праве международных договоров (ратифицирована Республикой Казахстан 31 марта 1993 года) также предусматривают правила, в соответствии с которыми такое толкование международных договоров допускается.
В этой части практическое значение всех указанных норм исключительно важно, поскольку какое-либо толкование международных договоров (в нашем случае налоговых конвенций) в соответствии с нормами национального законодательства (кроме Конституции) не допускается.
Так, согласно положениям главы 6 "Специальные положения" ряда конвенций (разработаны на базе модельной налоговой конвенции ОЭСР) предусматривается, что компетентные органы договаривающихся государств будут стремиться решать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении Конвенции. Налоговой конвенцией с США, в частности, предусмотрено, что компетентные органы договаривающихся государств могут прийти к согласию относительно единообразного отнесения доходов, вычетов, зачетов или льгот резидента одного из государств к его постоянному представительству, находящемуся в другом государстве.
Принимая во внимание все указанные нормы и положения, можно сделать вывод о том, что до того как компетентные органы не придут к взаимному согласию по поводу применения каких-либо положений налоговой конвенции, она применяется непосредственно и прямо регулирует налоговые правоотношения. При этом какое-либо одностороннее толкование таких положений конвенции компетентным органом или судом одного из договаривающихся государств, не допускается.
Таким образом, налоговая конвенция имеет прямое действие, подлежит применению непосредственно к налоговым правоотношениям и прямо регулирует их. Как применение, так и разъяснение и толкование положений налоговой конвенции возможно только с учетом того, что она имеет прямое действие. При возникновении вопросов или споров как по существу налоговых обязательств, так и по процедуре применения налоговой конвенции, подпадающих под ее действие, данное правило может быть очень важно для налогоплательщика-нерезидента для правильного определения объекта налогообложения.
Альтернативные методы разрешения налоговых споров в рамках налоговых конвенций
Поскольку ниже мы будем говорить о дополнительных средствах и возможностях разрешения налоговых споров согласно налоговым конвенциям, следует в общих чертах рассмотреть каким образом налогоплательщик может защитить свои интересы от ненадлежащего налогообложения в соответствии с порядком и процедурами, предусмотренными законодательством РК, или, иными словами, посредством национальных средств защиты.
Налоговый кодекс в разделе 18 предусматривает общие положения обжалования налогоплательщиком результатов налоговой проверки вне зависимости от резидентства. Согласно существующим процедурам по результатам налоговой проверки оформляется соответствующий акт, на основании которого при наличии налоговых нарушений выносится уведомление о начисленных суммах налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также пени. В случае, если налогоплательщик не согласен с результатами проверки и уведомлением, то он вправе обжаловать его в течение 15 рабочих дней с даты получения в вышестоящем налоговом органе или в трехмесячный срок в суде (п.1, п.2 ст. 552, ст. 566 и глава 27 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан).
Как правило, налогоплательщик обращается за судебной защитой в случаях, когда результаты рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом не удовлетворили его полностью или частично. Таким образом, обращение в суд всегда рассматривается им как последняя, вынужденная процедура, поскольку с точки зрения закона в рамках судебных процедур и по прохождении всех судебных инстанций спор разрешается окончательно (в определенных исключительных случаях пересмотр решения все же возможен – например пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам). Однако очевидно, что, пройдя все вышеуказанные процедуры, налогоплательщик не всегда согласен с результатами. На этот случай налоговые конвенции, разработанные на базе Модельной налоговой конвенции, содержат особые положения, согласно которым налогоплательщик может вывести спор за пределы национальной юрисдикции договаривающегося государства. Одними из них являются положения о процедурах взаимного согласования (ст. 25). Они гарантируют налогоплательщику, что если он считает действия одного или обоих договаривающихся государств ведущими его к налогообложению не в соответствии с положениями налоговой конвенции, то он может независимо от средств защиты, предусмотренных национальным законодательством этих государств, представить свое дело для рассмотрения в компетентные органы договаривающего государства, резидентом которого он является. Таким образом, если налогоплательщик-нерезидент ранее применял средства защиты, предусмотренные законодательством РК, но, в конечном итоге, не удовлетворен их результатами, поскольку считает, что применяемый к нему налоговый режим не соответствует определенной налоговой конвенции, он может в порядке Процедур взаимного согласования представить свой спор на разрешение компетентных органов двух договаривающихся государств.
Сама по себе процедура взаимного согласования (далее – ПВС) стоит вне внутреннего законодательства двух договаривающихся государств. Она направлена на разрешение возникшего спора в рамках налоговой конвенции в соответствии с ее целями – такими, как избежание двойного налогообложения и предоставление нерезиденту-налогоплательщику надлежащего и справедливого налогового режима. Учитывая эти цели, компетентные органы двух договаривающихся государств могут рассматривать только те споры, которые подпадают под случаи, предусмотренные п.1 ст. 25 налоговой конвенции, а именно: если имеет место налогообложение, не соответствующее положениям налоговой конвенции, и только в той ее части, которая имеет к ней отношение. Указанное обстоятельство является обязательным условием для передачи спора на разрешение в рамках ПВС. Как правило, налоговые споры имеют смешанный характер, когда нарушаются как нормы национального законодательства, так и положения налоговой конвенции. В этом случае такой спор может быть разрешен компетентными органами в той части, в какой это касается непосредственно налоговой конвенции. Пределы такого рассмотрения являются важными и должны быть приняты заявителем во внимание, поскольку именно неправильное применение или неприменение вообще налоговой конвенции приводит к тому, что неправильно применяются и нормы национального законодательства. Налогоплательщику при подобных обстоятельствах необходимо доказать такую связь и правильно отразить это в своем заявлении. Говоря о том, что согласительные процедуры являются самостоятельными и не зависят от национального права и режимов, установленных в договаривающихся государствах, следует указать, что их проведение также не зависит от того, на какой стадии разрешения находится налоговый спор в одном из этих государств. Обращение налогоплательщика с заявлением о разрешении его спора в рамках ПВС не ограничивает какие-либо его права и возможности по защите своих интересов в соответствии с национальными средствами защиты.
Несмотря на то что налоговые конвенции не содержат процедуры обращения в компетентные органы, они предусматривают некоторые требования, которые налогоплательщик должен соблюсти для передачи спора в рамках ПВС. Прежде всего это касается вопросов кому и когда он может представить свое заявление. Согласно п.1 ст. 25 заявление налогоплательщик подает в компетентный орган того договаривающегося государства, резидентом которого он является. При этом срок для подачи заявления предусматривается конкретной налоговой конвенцией и может составлять от трех до пяти лет с момента, когда налогоплательщик получил уведомление об уплате налогов; либо в отношении него были предприняты действия, которые ведут к ненадлежащему налогообложению. Здесь также следует обратить внимание на то, что не только сам факт обложения налогами или получения требования об уплате таковых (уведомления о начисленных налогах), но и сама по себе угроза в виде действий налоговых органов являются основанием для обращения с заявлением. В последнем случае срок подачи заявления должен исчисляться с даты, когда лицо узнало о таких действиях.
Согласно п.2 ст. 25 налоговой конвенции, если компетентный орган сочтет заявление обоснованным и сам не в состоянии прийти к удовлетворительному решению, то он стремится решить вопрос по взаимному согласованию с компетентным органом другого договаривающегося государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего налоговой конвенции. Таким образом, компетентный орган, получивший заявление налогоплательщика, должен разрешить вопрос: насколько оно является обоснованным с точки зрения соответствия налоговой конвенции. Только в том случае, если компетентный орган сочтет, что возникший налоговый спор полностью или частично является следствием нарушения положений налоговой конвенции или мер, не соответствующих ей, он будет обязан принять меры, указанные в п.2 ст. 25 налоговой конвенции, а именно инициировать процедуры взаимного согласования.
Любая достигнутая в рамках ПВС договоренность должна быть выполнена независимо от каких-либо временных ограничений, имеющихся во внутренних законодательствах договаривающихся государств (п.2 ст. 25). Именно данное правило, по существу, является одним из определяющих и гарантирующих, что решение, принятое в рамках ПВС, должно быть исполнено вне зависимости от результатов разрешения спора в рамках норм национального права договаривающегося государства и вне зависимости от существующих в таком государстве временных ограничений по исполнению.
Применительно к казахстанской практике решение, принятое в рамках ПВС согласно налоговой конвенции, подлежит обязательному исполнению. Порядок исполнения производится с учетом того, кто вынес окончательное решение по налоговому спору согласно внутреннему законодательству Республики Казахстан. В том случае, если имеется судебное решение по спору, то, как мы полагаем, исполнение может быть произведено в порядке пересмотра такого решения тем же судом по вновь открывшимся обстоятельствам. В ситуации, когда налоговый спор был разрешен только в пределах налоговых органов, Министерство финансов РК, как компетентный орган, обязано отменить ранее выданное уведомление либо издать новое в соответствии с принятым компетентными органами решением. Хотя описанный порядок дан с учетом действующих норм, хотелось бы заметить, что было бы справедливым ввести в законодательство РК соответствующие нормы, которые позволили бы исполнять такие решения на уровне исполнения решений иностранных судов.
Несмотря на указанные выше определенные преимущества ПВС, стоит отметить, что, к сожалению, на практике они могут представлять собой длительную процедуру. Это вызвано прежде всего тем, что компетентные органы не всегда рассматривают необходимость принятия мер по возбуждению ПВС, поскольку расценивают это как свое право, а не как свою обязанность. Указанное в равной степени относится и к компетентному органу другого договаривающегося государства, который не стремится быстро отреагировать и поддержать инициативу проведения ПВС. В казахстанской практике такой позиции часто придерживается Министерство финансов, что, как мы полагаем, серьезно ограничивает его роль и значимость как компетентного органа при разрешении споров в рамках ПВС. Представляется, что именно это является причиной того, что действия двух компетентных органов обычно носят затяжной характер и в результате могут быть обременительным и для налогоплательщика-заявителя. Вместе с тем, если компетентный орган, в который обратился налогоплательщик, признал, что заявление является обоснованным, то, как мы полагаем, такой заявитель вправе требовать от этого компетентного органа инициирования ПВС, поскольку, согласно положениям статьи 25 налоговой конвенции, это будет являться его обязанностью. Такой же принцип должен действовать в отношении второго компетентного органа, в адрес которого поступила инициатива возбуждения ПВС, поскольку налоговой конвенцией на него также возложена обязанность стремиться к разрешению этой процедуры в разумно быстрые сроки.
В заключение хотелось бы отметить, что, хотя процедуры взаимного согласования не являются быстрыми и могут быть достаточно обременительными для налогоплательщика как по времени, так и с точки зрения восстановления его интересов, в некоторых случаях только они могут быть единственной альтернативой для налогоплательщика-нерезидента в конечном итоге защитить свои интересы.
С 2000 года Жанара Касымбекова является старшим юристом и возглавляет судебный департамент филиала компании Bracewell & Giuliani L.L.P. в Республике Казахстан. Специализируется в области защиты интересов клиентов по вопросам налогового и гражданского (хозяйственного) права. Участвовала в ряде крупных судебных процессов, где представляла интересы крупнейших казахстанских и иностранных инвесторов в вопросах избежания двойного налогообложения, налогообложения недропользователей, начисления налогов и обжалования результатов налоговых проверок.
Список статей
Иностранные инвесторы – за вступление Казахстана в ВТО Редакционный обзор
Прорыв Казахстана в высшую лигу Валентина Ч. Кречмар
Решения SAP – бизнесу Казахстана Яков Коробко, Альнур Жетбаев
"Казаэронавигация" инвестирует в безопасность полетов Сергей Кульназаров
Обзор рынка офисной недвижимости Алматы Станислав Глазков
Нефтяное законодательство: анализ изменений 2005 года Сауле Ахметова, Алмат Даумов
Применение налоговых конвенций к налоговым спорам Жанар Касымбекова
Iteca вступает в новое десятилетие Юрий Бородихин
Мониторинг прессы как средство управления информацией Айгерим Байжуманова
Как выбрать правильный метод найма сотрудников Мартен Рунов
Происхождение брендов Эл Райс, Лора Райс